Matyáš Ondřej – Disertační práce – Manažerské řídící systémy jako nástroj implementace strategie firmy (2008)


Abstrakt

Konceptu manažerských řídicích systémů (management control system) je v oblasti výzkumu manažerského účetnictví věnována výrazná pozornost. V poslední době lze dokonce zaznamenat kritické hlasy, zda se výzkum na poli manažerského účetnictví nesoustředí na danou oblast příliš a zda není manažerské účetnictví příliš zaměřeno na oblast podpory realizace přijatých rozhodnutí před podporou samotného rozhodovacího procesu. Ukazuje se proto jako vhodné podrobit koncept manažerských řídicích systémů kritické reflexi. Cílem práce je zhodnotit přínos konceptu manažerských řídicích systémů, jeho inovativní potenciál a přidanou hodnotu z pohledu manažerského účetnictví. Práce zkoumá teoretická východiska manažerských řídicích systémů zejména ve vztahu k cílovým dominantám, které řídicí systém firmy i jeho dílčí subsystémy orientují. Práce dále analyzuje obsahovou náplň konceptu manažerských řídicích systémů a vazby tohoto systému na ostatní subsystémy systému řízení firmy s primárním zaměřením na vztah manažerského řídicího systému a manažerského účetnictví. Práce prokazuje, že manažerský řídicí systém představuje koncept, který lze s výhodou použít při zkoumání systému řízení firmy a jeho informační podpory, neboť některé jeho rysy umožňují kvalitativně vyšší porozumění předmětu zkoumání.

Klíčová slova: manažerský řídicí systém, manažerské účetnictví, implementace strategie

Abstract

 

Management accounting research is substantially focused on the area of management control, where the concept of management control systems is used. A vivid debate among academics is held whether management accounting research is not excessively focused on management control field while decision making information support tends to be rather neglected. The aim of the thesis is to assess the contribution of the concept of management control system, its progressive potential and value added from the point of view of management accounting. In the first part, the thesis is concerned with theoretical background of management control systems and the potential of prevailing theories to conceptualize an effective management control system. In the second part, the thesis focuses on contentual analysis of the concept of management control system. Relation between management accounting and management control system is examined in particular. The thesis assesses the contribution of the concept of management control system and its progressive potential derived from the ability of this concept to describe relevant facts and links in a more suitable way, concluding that the concept of management control system is advantageous in researching the control systems of companies and their information support, because certain aspects of this concept enables to understand to researched issues at a higher qualitative level.

Key words: management control system, management accounting, strategy implementation


Úvod

Jedním z klíčových rysů aktuálního dění v oblasti společenských věd je interdisciplinarita, tj. snaha integrovat historicky spíše separované pohledy na zkoumaný jev s ambicí, že tato integrace a vzájemná konfrontace pohledů různých disciplín přinese novou inspiraci a ideálně i přesnější a plastičtější nazírání a chápání zkoumané skutečnosti, její podstaty a prosazujících se zákonitostí.
Na půdorysu interdisciplinarity, respektive snahy o ni, staví i tato práce, zabývající se manažerskými řídicími systémy jako nástrojem implementace strategie firmy. Disertační práce je vzhledem ke svému tématu nejvíce zakotvena v oblasti manažerského účetnictví jako disciplíny primárně se orientující na informační podporu hodnotového řízení firem. Zároveň ovšem velmi výrazným způsobem vychází z poznatků managementu, teorie organizace a corporate governance, částečně také z personalistiky a obecné nauky o teorii systémů.
Manažerské řídicí systémy (management control systems, jak jej vymezují např. Anthony – Govindarajan (2003) nebo Merchant (2003)), které tvoří hlavní oblast zájmu disertační práce, je možné interpretovat jako průsečík zmíněných vědních disciplín. Jedná se o systémy do velké míry zaměřené na informační podporu řízení firmy a z podstatné části jsou proto konstruovány s využitím nástrojů manažerského účetnictví. Tyto nástroje poskytují informace o výkonnosti firmy jako celku i v jednotlivých průřezech firmou a slouží managementu při návrhu a využívání motivačního systému. Obecně jsou manažerské řídicí systémy charakterizovány jako systém veškerých nástrojů (tedy nejen nástrojů manažerského účetnictví), které manažeři využívají k tomu, aby jednání zaměstnanců firmy bylo v souladu se strategií a cíli organizace, aby strategie firmy byla efektivně realizována.
Konceptu manažerských řídicích systémů je v oblasti výzkumu manažerského účetnictví věnována výrazná pozornost. V poslední době lze dokonce zaznamenat hlasy, zda se výzkum na poli manažerského účetnictví nesoustředí na danou oblast příliš, tedy zda z různých důvodů, souvisejících především se snadností výzkumu, neupřednostňuje oblast podpory realizace přijatých rozhodnutí před podporou samotného rozhodovacího procesu. Ukazuje se tudíž jako vhodné podrobit koncept manažerských řídicích systémů kritické reflexi.
Cílem práce je proto zhodnotit přínos konceptu manažerských řídicích systémů, jeho inovativní potenciál a přidanou hodnotu z pohledu manažerského účetnictví.
Práce staví na systémových východiscích manažerského účetnictví jako subsystému systému řízení zajišťujícím zejména jeho informační funkci. Tato východiska definuje Svoboda (1982), resp. Svoboda (2000), a jedním z klíčových východisek je nutně cílová orientace systému řízení a jeho subsystémů. V této souvislosti práce věnuje zvláštní pozornost diskusi cílových dominant firmy a jejich teoretickému zakotvení.
Práce využívá modelového (a do určité míry polárního) shrnutí teoretických východisek v podobě teorie koalice (stakeholder theory; některými autory překládáno též jako teorie účasti) a vlastnické teorie (shareholder theory) a analyzuje dopady těchto teoretických východisek na manažerský řídicí systém.
Dále je pozornost věnována posouzení přidané hodnoty konceptu manažerského řídicího systému, tedy nakolik tento koncept představuje kvalitativně nový přístup ve výzkumu řízení firem a jeho informační podpory nebo zda se jedná pouze o určitý teoretický rámec zpracovávající již známé souvislosti a poznatky.
V návaznosti na takto formulovaný cíl práce jsou navrženy základní hypotézy, jejichž potvrzení, případně odmítnutí je předmětem zájmu práce.
V oblasti teoretického zakotvení cílových dominant firmy a z nich odvozené cílové orientace systému řízení a jeho subsystémů jsou testovány následující hypotézy:
[H1] Teorie koalice představuje v porovnání s vlastnickou teorií vhodnější teoretický rámec pro formulaci cílových dominant a na ně navazující koncipování manažerského řídicího systému.
V oblasti systémových vztahů manažerského řídicího systému k systému řízení firmy a jeho subsystémům je testována následující hypotéza:
[H2] Manažerský řídicí systém představuje systém hierarchicky nadřazený systému manažerského účetnictví.
Posouzení přidané hodnoty a inovativního potenciálu konceptu manažerských řídicích systémů je soustředěno na prokázání, případně odmítnutí následující základní hypotézy:
[H3] Manažerský řídicí systém je koncept, který lze s výhodou použít při zkoumání systému řízení firmy a jeho informační podpory, neboť některé jeho rysy umožňují kvalitativně vyšší porozumění předmětu zkoumání.
V návaznosti na tyto základní hypotézy jsou v jednotlivých částech práce formulovány dílčí pracovní hypotézy. Jejich potvrzení nebo odmítnutí je předmětem dílčích závěrů a shrnutí v příslušných částech práce.
Výchozím metodickým přístupem práce je popis a analýza současných poznatků týkajících se konceptu manažerských řídicích systémů, uvedených v odborné literatuře, a jejich kritické vyhodnocení. Vzhledem k již zmíněnému interdisciplinárnímu charakteru manažerských řídicích systémů je v práci věnována pozornost i vazbám na ostatní vědní disciplíny – vedle manažerského účetnictví zejména vazbám na obecnou teorii řízení firem (managementu), teorii organizace, corporate governance, personální řízení a teorie systémů.
S ohledem na stanovený cíl a prokázání nebo odmítnutí základních hypotéz je disertační práce strukturována následovně:
V první části práce zkoumá teoretická východiska manažerských řídicích systémů, zejména ve vztahu k cílovým dominantám, které systém řízení firmy i jeho dílčí subsystémy nutně orientují. Jsou analyzována teoretická východiska v podobě teorie koalice (stakeholder theory; někdy též jako teorie účasti) a vlastnické teorie (shareholder theory). Vzájemná konfrontace je ilustrována na příkladu aktuálně probíhajícího sporu mezi zastánci vlastnické teorie, kteří jsou z důvodů, které budou v práci dále rozvedeny, soustředěni zejména v oblasti corporate governance, a zastánci teorie koalice, kteří mají naopak blíže k náhledu na problematiku řízení firem optikou konceptu manažerských řídicích systémů. Je přitom zřejmé, že corporate governance a manažerské řídicí systémy nejsou v žádném případě koncepty rivalitní. Jejich srovnání je z pohledu práce potřebné a zároveň přínosné z následujících důvodů:
Dochází k podstatnému překryvu oblastí zájmů těchto dvou konceptů, a proto je třeba je vzájemně vymezit.
Dané koncepty se soustřeďují na odlišnou úroveň a úlohu managementu. Srovnání nástrojů, na které oba koncepty kladou důraz, vypovídá mnoho o podstatě řízení na těchto úrovních.
Vzájemné srovnání teoretických východisek manažerských řídicích systémů a corporate governance slouží jako ilustrace toho, nakolik tato východiska mohou ovlivnit pohled na zkoumanou realitu, a to až do té míry, že určité skutečnosti a souvislosti mohou díky zvolené optice zůstat nepovšimnuty.
V následující kapitole je analyzován samotný koncept řízení jako další klíčové teoretické východisko pro koncipování manažerského řídicího systému. Jsou představeny nejčastěji využívané modely řízení, respektive řídicích procesů a pozice manažerských řídicích systémů v jejich rámci. Existuje více, v základní logice obdobných ale ne vždy zcela souřadných modelů, které zachycují podstatu řídicích procesů a roli nástrojů sloužících k informačnímu zabezpečení těchto procesů. Dané modely se liší zejména mírou své obecnosti a dále optikou, jakou na problematiku řízení firmy a podobu jeho informační podpory nahlížejí. Úkolem této části práce je identifikovat, které z uvedených modelů jsou vhodné pro zakotvení pozice manažerského řídicího systému v rámci systému řízení firmy právě se zvláštním důrazem na rozměr jeho informační podpory.
Tato část práce tedy slouží k posouzení hypotézy [H1].
V druhé části práce je přímo vymezen koncept manažerských řídicích systémů, a to ze dvou hlavních hledisek.
Prvním hlediskem je samotné instrumentárium manažerských řídicích systémů, tedy přehled jednotlivých nástrojů, které jsou do konceptu manažerských řídicích systémů zahrnovány. Dílčí výzkumnou otázkou (a na ni navazující dílčí hypotézou) je, zda, do jaké míry a z jakých důvodů převládají v nástrojovém spektru manažerských řídicích systémů nástroje manažerského účetnictví. Manažeři mají vedle nástrojů manažerského účetnictví k dispozici i další nástroje manažerského řídicího systému. Ty bývají obvykle považovány za předmět zájmu ostatních disciplín zabývajících se řízením firmy (zejména za předmět zájmu personálního řízení nebo provozního managementu). Vzhledem k nutnosti chápat systémové vazby mezi těmito skupinami nástrojů a nástroji informační podpory je přínosné systematicky je analyzovat a umožnit tak rozpoznání jejich vzájemných vazeb.
Druhým hlediskem využitým k analýze konceptu manažerských řídicích systémů je zkoumání systémových vazeb tohoto konceptu k ostatním systémům, které lze v souvislosti s řízením v rámci organizace identifikovat.
Vzhledem k vymezení manažerského řídicího systému jako nástroje implementace strategie firmy je zvláštní pozornost věnována i vztahu manažerského řídicího systému a strategického manažerského účetnictví jako nástroje informační podpory strategického řízení.
Na základě uskutečněné analýzy je v druhé části práce provedena syntéza dílčích poznatků a posouzena hypotéza [H2] zkoumající vzájemný vztah manažerského účetnictví a manažerských řídicích systémů.
Úkolem třetí části práce je posoudit, zda je výhodné použít koncept manažerských řídicích systémů při zkoumání systému řízení firmy a jeho informační podpory, tedy zda tento koncept nabízí nebo podporuje kvalitativně vyšší porozumění danému předmětu zkoumání. Koncept manažerských řídicích systémů je aplikován na vybraná témata, kterými jsou proměny podnikatelského prostředí a dynamika systému řízení firmy a jeho informační podpory. Cílem této aplikace je zjistit, zda lze koncept manažerských řídicích systémů využít způsobem, který vede k lepšímu uchopení zkoumané problematiky. Dále je diskutována přidaná hodnota konceptu manažerských řídicích systémů na poli vědy a výzkumu. Práce ve všech výše zmíněných oblastech usiluje o rozlišení skutečných a domnělých přínosů daného konceptu a na základě toho testuje hypotézu [H3] o vhodnosti a výhodnosti využití konceptu manažerských řídicích systémů při zkoumání systému řízení a jeho informační podpory.